BASE APOC: TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS DEL CRÉDITO FISCAL DEL IVA IMPUGNADO

Cuando la AFIP detecta la inclusión de una factura apócrifa en los libros IVA compras, que por ende fue computada tanto en dicho impuesto como en Ganancias, entonces de allí surgirá la posibilidad de que el organismo impugne el crédito fiscal, el gasto si el contribuyente no puede demostrar la efectiva compra de un bien o prestación del servicio contratado y la figura de “salidas no documentadas” que adicionará un 30% al ajuste si se trata de la contratación de un servicio.

En esta ocasión, si bien se repasarán algunos aspectos puntuales de las facturas apócrifas, se hará hincapié en el tratamiento en el Impuesto a las Ganancias del Crédito Fiscal del IVA impugnado cuando el proveedor que facturó las operaciones es incluido en la base apoc.

Si hablamos de la definición legal del término podríamos decir que no existe, pero gracias a la doctrina podemos identificar distintos casos de operaciones que podrían encuadrar como tal. Así es que esta situación podría quedar configurada cuando la factura emitida simula ser un documento oficial autorizado por AFIP pero que no lo es; o cuando por el contrario, lo es, pero no existe en la realidad económica una operación; o que a pesar de contar con una factura oficial y de que la operación efectivamente se llevó a cabo, la misma no haya sido documentada por el proveedor que facturó dichos conceptos, sino por otro que quedó oculto. Otro caso podría ser de las facturas autorizadas por la AFIP, que respaldan operaciones que fueron realizadas por el proveedor, pero tiempo después comienza a incurrir en algunas o todas las faltas antes mencionadas, o simplemente tiene incumplimientos con la AFIP, como por ejemplo, declarando débitos fiscales inferiores a los reales, o el Fisco no localiza al contribuyente en el domicilio denunciado. En resumen, se relaciona con cuestiones inherentes a errores materiales o formales, o a inconsistencias graves del contribuyente emisor.

No está de más aclarar que cuando el fisco incluye a un contribuyente en la base apoc, lo hace sin discriminar fechas, y será apócrifo un tiempo atrás incluso antes de la publicación, es decir desde la fecha que el fisco visualiza inconsistencias, y no desde el momento en que lo determina. Situación que resulta altamente injusta para el contratante/comprador perjudicado, dado que no importa si al momento de concretar el hecho económico la otra parte estaba con una situación aparente regularidad.

Otro punto clave del tema, es determinar cuáles son los requisitos para el cómputo del crédito fiscal del IVA. Para ello, debemos basarnos en el artículo 12 de la ley de IVA, que establece que será computable hasta el límite de la alícuota definida para la operación y EN LA MEDIDA EN QUE SE HUBIERA PERFECCIONADO EL HECHO IMPONIBLE PARA EL VENDEDOR, LOCADOR O PRESTADOR.

Si relacionamos lo expresado en el párrafo anterior con la clasificación de facturas apócrifas, concluimos que en todos los casos el cómputo del Crédito Fiscal sería impugnable. De hecho, todas estas circunstancias fueron ampliamente debatidas en el ámbito judicial, por ejemplo, en los autos “Nidera SA c/AFIP y otros/DGI” y en la causa “Feretti, Félix Eduardo (TF 22.752-I) c/DGI”.

Entonces, ¿ese Crédito Fiscal no computable, se puede deducir en el Impuesto a las Ganancias?

Para responder a ese interrogante nos basamos en la Ley del Impuesto a las Ganancias, que establece en su artículo 23 y complementa en el 83 que los gastos serán deducibles en la medida que sean necesarios para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas.

Entonces, se acepta la deducción de todos los que tengan una relación de causalidad con la obtención de la renta gravada.

Por lo tanto, si vamos al caso de proveedores incluidos en base apoc, por más que el documento sea oficial, cuando las operaciones en realidad fueran inexistentes es claro que no habrá gasto deducible. Por el contrario, también contando con facturas debidamente autorizadas por el organismo fiscal pero existiendo compras de bienes o prestaciones de servicios pero fueron realizadas por un tercero oculto, podríamos estar frente a un gasto deducible. Lo mismo ocurre cuando dicho proveedor comienza a incurrir en incumplimientos con la AFIP.

Cabe aclarar que quedará a cargo del contribuyente probar la necesaria vinculación de la erogación con la actividad gravada para poder computar el gasto.

En la publicación de “Práctica y actualidad Tributaria” de ERREPAR, Rodolfo Zunino cuando se refiere al tema de referencia expone un ejemplo de la situación:

“Un contribuyente cuya actividad es la elaboración de vinos contrató a un sujeto para que realizara prestaciones de servicios consistentes en la reparación de piletas. Por los servicios recibidos en el año 2019 abonó la suma de $ 1.000.000, más IVA. Previo a la registración del comprobante (para el cómputo del crédito fiscal y del gasto), verificó los aspectos formales del mismo en la página web de la AFIP, constató la correcta inscripción del prestador frente a esta última y su no inclusión en la Base APOC, retuvo impuesto a las ganancias y abonó las operaciones mediante transferencia bancaria. Posteriormente, en el año 2021, la AFIP le inició una fiscalización, al haber constatado la inclusión del proveedor en la Base APOC. En el marco de la inspección, el contribuyente pudo demostrar que la suma de $ 1.000.000 era un gasto necesario para obtener, mantener y conservar la ganancia gravada. No corrió la misma suerte con el cómputo del crédito fiscal, pues la posición de la AFIP fue que al ser apócrifo el comprobante, el mismo no resultaba computable.

Dicho IVA crédito fiscal no computable de $ 210.000 sería un gasto deducible. Para arribar a esa conclusión, nos pareció oportuno considerar lo resuelto por la Sala IV de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal en autos “Garman Representaciones SA”.

Además, al finalizar el ejemplo profundiza sobre un punto relevante, que tiene que ver con el período fiscal al que resulta imputable dicha deducción, exponiendo que “si la impugnación del crédito fiscal se origina en una acción fiscalizadora por parte de la AFIP, resulta aplicable el artículo 24 de la LIG que establece que las diferencias de tributos provenientes de ajustes y sus respectivos intereses se computarán en el balance impositivo del ejercicio en el que los mismos resulten exigibles por parte del Fisco o en el que se paguen.

Entonces, en el ejemplo planteado, tratándose de un sujeto de la tercera categoría al que el Fisco le impugnó créditos fiscales computados en el año 2019, en una fiscalización del año 2021 podrá computar como deducción en el impuesto a las ganancias dichos créditos fiscales recién en el período fiscal 2021, ya que allí, al haberse allanado a las pretensiones del Fisco, resultará exigible.”

Finalmente, a modo de conclusión podemos decir que el foco de la presente publicación se hace para atenuar el perjuicio que la situación genera a los adquirentes de buena fe, haciendo fuerza sobre la idea de la computabilidad del gasto sobre una operación real en Ganancias del ejercicio en que se fiscaliza, más allá del enorme peso que ya tiene en sí mismo la impugnación del crédito fiscal y del deber de probar por ejemplo una efectiva compra de un bien o prestación de un servicio, o que no existe un tercero oculto.

FUENTE: ESTUDIO RIVAROSSA Y ASOCIADOS

ver adjunto
BASE APOC: TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS DEL CRÉDITO FISCAL DEL IVA IMPUGNADO
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